對決算草案進行全面審計是今年審計報告的一大亮點。圍繞決算草案審計，一系列新問題得到反映。這一方面體現(xiàn)了審計監(jiān)督制度的完善，另一方面也彰顯了審計對預(yù)決算公開透明的推動。在審計報告反映的諸多問題中，其中“決算草案報表體系沒有包括資產(chǎn)負責(zé)表的內(nèi)容”這一問題背后隱含了審計署推動政府綜合財務(wù)報告建設(shè)的重要信號。

按照《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（簡稱63號文），未來我國將編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告，并開展政府綜合財務(wù)報告審計。就目前現(xiàn)實情況而言，編制政府綜合財務(wù)報告確實面臨諸多困難，尤其編制政府資產(chǎn)負債表更是一個突出的難點，要保質(zhì)保量地按照既定時間表完成政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)的工作，著實不易，唯有凝聚多方努力才能實現(xiàn)。

從各部門的分工來看，以審計署為代表的審計部門重點負責(zé)政府財務(wù)報告審計工作。但審計署能夠發(fā)揮的作用不僅限于審計工作本身。更重要的是，審計署能夠通過審計工作發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)、查尋制度漏洞并探尋有效的解決途徑，從而推動制度建設(shè)的發(fā)展。近年來，審計署通過審計工作在多個層面推進了國家治理，很好地體現(xiàn)了審計是國家治理的基石和重要保障的定位。因此，審計署推動政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)的進程、保障政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)取得良好成效，既有工作上的有利性，也有制度上的合理性，更有客觀上的必要性。今年審計報告提及決算草案應(yīng)披露總預(yù)算會計制度下的資產(chǎn)負債表，正反映出了審計署推動政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)的努力。

那么，審計報告究竟釋放出了怎樣的信號呢？這可以從三個層次來理解。

層次之一，為政府綜合財務(wù)報告政府資產(chǎn)負債表的編制和披露探索了途徑。誠然，預(yù)算會計體系下的偏重資金性質(zhì)的總預(yù)算會計資產(chǎn)負債表，與財務(wù)會計體系下的政府綜合財務(wù)報告資產(chǎn)負債表有很大不同。但二者也有相通之處，主要體現(xiàn)在二者反映的部分內(nèi)容有密切關(guān)聯(lián)。并且，與后者相比，前者的編制和披露都具備現(xiàn)實條件，并不困難。這樣，在決算草案中披露總預(yù)算會計制度資產(chǎn)負債表、全面反映財政掌握的資源和承擔(dān)的債務(wù)，不僅推進了政府信息公開、增強了預(yù)決算透明度，有其客觀必要性；更為未來政府財務(wù)報告資產(chǎn)負債表的編制和披露準備了必要的鋪墊，提供了一種從易到難、循序漸進的途徑。

層次之二，為政府綜合財務(wù)報告編制規(guī)則的制定校準了方向。總預(yù)算會計制度第六十二條規(guī)定，總預(yù)算會計報表包括資產(chǎn)負債表等報表，并規(guī)定各級總預(yù)算會計報表需按旬、按月、按年編報。這說明總預(yù)算會計需編制資產(chǎn)負債表，特別是資產(chǎn)負債表的年報。而第六十四條則規(guī)定：“總預(yù)算會計的年報，即各級政府決算，反映著年度預(yù)算收支的最終結(jié)果”，并規(guī)定各級總預(yù)算會計要參與或具體負責(zé)組織決算草案編審工作，這闡明了總預(yù)算會計的年報與決算草案的關(guān)系。這樣，盡管通過總預(yù)算會計制度相關(guān)條文之間的關(guān)聯(lián)，可以得出決算草案是否應(yīng)包括總預(yù)算會計資產(chǎn)負債表的結(jié)論，但這很大程度上仍取決于對規(guī)則的理解和研判，也反映出總預(yù)算會計制度制度本身還存在不足之處，一些關(guān)鍵規(guī)定不夠清晰。如，資產(chǎn)負債表怎么編制、編制的程序是什么？什么時候提交資產(chǎn)負債表、向誰提交？資產(chǎn)負債表在決算草案中應(yīng)反映的內(nèi)容是什么？ 這些在總預(yù)算會計制度中都不同程度地存在模糊之處，體現(xiàn)了完善總預(yù)算會計制度的必要性?？梢姡舜螌徲媹蟾嫣岢鰧⒖傤A(yù)算會計制度資產(chǎn)負債表納入決算草案，表面上是體現(xiàn)了審計署對總預(yù)算會計制度相關(guān)規(guī)定的理解，實際上是折射出了審計署對規(guī)則嚴謹性和明確性的要求和態(tài)度。

從這個角度進行聯(lián)系，編制政府綜合財務(wù)報告同樣要求相關(guān)編制規(guī)則必須明確、清晰和嚴謹。對于與編制政府綜合財務(wù)報告相關(guān)的基本概念、范疇等，相關(guān)編制規(guī)則應(yīng)當給出詳細而明晰的界定，不能含糊其辭或者語焉不詳。即使對于特定概念的具體內(nèi)涵有廣泛共識，在編制規(guī)則中對于具體編制要求、編制過程、編制方法、相互關(guān)系等，也應(yīng)當給出具體、明確和清晰的內(nèi)容。

63號文確定，財政部負責(zé)政府會計準則、政府財務(wù)報告編制辦法和操作指南的制定工作，這反映了目前政府綜合財務(wù)報告的主要相關(guān)編制規(guī)則。其中，政府會計準則具有原則性、指導(dǎo)性和靈活性，相對處于更加重要的位置。因此，政府會計準則尤其需要嚴謹、明晰，不不應(yīng)能模棱兩可、含糊其辭。前段時間財政部向社會公開征求意見的《政府會計準則——基本準則（征求意見稿）》，仍然有許多模糊之處。當然諸多困難的存在是客觀事實，但會計準則的制定仍應(yīng)當以嚴謹、明晰為目標進行努力。因此，在未來政府會計具體準則的制定，應(yīng)朝這個方向校準，可以預(yù)見，審計署也會做相應(yīng)的推動。

層次之三，為政府綜合財務(wù)報告審計未來創(chuàng)造共同基礎(chǔ)和背景開啟了通道。政府會計準則是政府綜合財務(wù)報告首要的編制規(guī)則。從政府財務(wù)報告審計的角度看，政府會計準則還是一個重要的橋梁和紐帶，將政府綜合財務(wù)報告的編制與審計相互串聯(lián)了起來。政府綜合財務(wù)報告審計，需要審計署和財務(wù)報告編制主體具備一個共同基礎(chǔ)和背景。所謂具備共同基礎(chǔ)和背景，一個關(guān)鍵點在于審計雙方對相關(guān)規(guī)則特別是關(guān)鍵規(guī)則的理解應(yīng)當具有一致性。在實際工作中，往往出現(xiàn)審計署與被審計對象因?qū)ο嚓P(guān)法律法規(guī)等規(guī)則的理解不同而導(dǎo)致的分歧。這種分歧的產(chǎn)生，與我國社會主義法治建設(shè)尚需進一步推進有關(guān)，有著深刻的現(xiàn)實背景。從這個意義上講，審計署在推進制度建設(shè)中需要發(fā)揮與以往不同的作用。

無論是編制政府綜合財務(wù)報告，還是開展政府綜合財務(wù)報告審計，政府會計準則都是主要的依托。當前，我國政府會計準則的制定工作剛剛展開，審計署如果能夠參與到其制定過程之中，與其他有關(guān)方面共同商定規(guī)則，就有可能趟出一條新路、改善現(xiàn)狀，從而具有特別的重要性。在規(guī)則制定階段基于各自的立場進行商討，優(yōu)于在規(guī)則執(zhí)行階段因理解不同而扯皮。在規(guī)則制度階段，即便無法取得完全的共識，但雙方對什么地方存在共識、什么地方存在分歧是清楚的，這樣在規(guī)則執(zhí)行階段，雙方依然能夠在一個相互了解的共同基礎(chǔ)和背景下進行相關(guān)工作。這不僅對提高審計工作的效率和質(zhì)量是有利的，而且對審計署推動相關(guān)制度建設(shè)也是有利的。審計署通過審計工作促使有關(guān)方面完善制度，可視作對制度建設(shè)的外部推動；而審計署參與規(guī)則制定，把握規(guī)則制定的話語權(quán)，體現(xiàn)自己的理念和訴求，則可視作對制度建設(shè)的內(nèi)部推動。顯然，以這種內(nèi)外結(jié)合方式推動制度建設(shè)，較單純外部推動會更加直接和有效。

因此，此次審計報告關(guān)注總預(yù)算下資產(chǎn)負債表，其意義不僅在于從易到難推動政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)進入實質(zhì)進程，也不僅在于為編制規(guī)則的制定框定方向，更在于審計署展現(xiàn)了參與規(guī)則制定、體現(xiàn)相應(yīng)理念和訴求的意愿，從而為創(chuàng)造政府綜合財務(wù)報告審計的共同基礎(chǔ)和背景開啟了通道，契合中央十八屆四中全會全面推進依法治國的內(nèi)在要求，這對于我國政府財務(wù)報告制度的發(fā)展十分重要。

由以上三個層次可以看出，盡管此次審計報告只涉及預(yù)算會計體系下的總預(yù)算會計資產(chǎn)負債表，距離財務(wù)會計體系下的政府綜合財務(wù)報告資產(chǎn)負債表還有不小的距離，但畢竟是一個好的開始，意味著審計署推動政府綜合財務(wù)報告制度建設(shè)開始起步。（社科院財經(jīng)院課題組湯林閩、李菁）